La disciplina del Global Minimum Tax, Calcolo dell’imposizione effettiva e integrativa
Il terzo appuntamento della newsletter sulla GMT è dedicato all’esame delle modalità di calcolo dell’aliquota di imposizione effettiva (Effective Tax Rate – ETR), e al calcolo dell’imposta integrativa, di cui la riduzione da attività economica sostanziale (Substance –Based Income Exclusion o Sbie), recentemente introdotta nel nostro ordinamento per mezzo del Decreto attuativo 11 ottobre 2024 del MEF, ne è parte integrante.
Calcolo dell’imposizione effettiva
L’art. 33 del d.lgs. n. 209/2023 evidenzia le regole per il calcolo dell’aliquota di imposizione effettiva (ETR) per i gruppi di imprese, locali e multinazionale. Si tratta di un calcolo per determinare se, nell’esercizio di riferimento, il gruppo sia o meno soggetto a un livello di imposizione minima.
L’aliquota di imposizione effettiva (ETR) deve essere calcolata separatamente per ogni esercizio e per ogni paese in cui sono localizzate le imprese appartenenti al gruppo, a patto che nel paese vi sia un reddito netto rilevante. La formula per il calcolo dell’aliquota di imposizione effettiva è pari al seguente rapporto:
Imposte rilevanti rettificate del Paese / Reddito netto rilevante del Paese
Per quanto riguarda il numeratore, le imposte rilevanti da prendere come riferimento sono rappresentate in linea generale:
- dalle imposte contabilizzate in bilancio come imposte sul reddito, anche con riferimento ai redditi delle imprese partecipate;
- dalle imposte sugli utili distribuiti;
- dalle imposte sostitutive delle imposte sui redditi;
- delle imposte applicate con riferimento al valore degli utili non distribuiti e del Patrimonio netto, nonché applicate su più componenti basate sul reddito e sul Patrimonio netto.
Di tali imposte, tuttavia, andrà assunto ai fini del calcolo dell’ETR il loro valore rettificato, determinato apportando delle variazioni in diminuzione e in aumento, a norma degli artt. 28 e 29 del DLgs. 209/2023. In estrema sintesi le rettifiche prevedono l’esclusione delle imposte sui dividendi e quelle sulle plusvalenze/minusvalenze da partecipazioni esclusi da imposizione, e l’inclusione delle imposte anticipate e differite, le quali devono essere riproporzionate all’aliquota minima del 15%.
Per quanto riguarda il denominatore, il reddito o la perdita netta rilevanti del Paese sono determinati come differenza tra il reddito rilevante di tutte le imprese localizzate nel Paese e la perdita rilevante di tutte le imprese localizzate nel medesimo Paese. Il reddito e la perdita rilevante devono essere calcolati, a norma dell’art. 22 del DLgs. 209/2023, apportando all’utile o alla perdita contabile netta le variazioni di cui al successivo art. 23 co. 2. Si tratta di un dato che non presenta alcuna attinenza con il reddito imponibile determinato secondo le norme del TUIR, in quanto le variazioni da apportare all’utile o alla perdita di bilancio sono stabilite a livello mondiale, sulla base di un accordo che ha dovuto contemperare i criteri previsti da tutti gli Stati partecipanti.
Il dato di partenza è, per ciascuna impresa, l’utile o la perdita contabile netta dell’esercizio determinati in base ai principi contabili utilizzati dalla controllante ai fini della redazione del bilancio consolidato prima delle rettifiche di consolidamento (art. 22 co. 1 del DLgs. 209/2023). A tale importo devono essere poi apportati degli specifici correttivi rappresentati, sinteticamente, dai dividendi e dalle plusvalenze/minusvalenze esclusi da imposizione, dagli utili e dalle perdite su cambi, dagli oneri illeciti e dalle sanzioni non deducibili; devono essere altresì esclusi gli utili derivanti dall’attività di trasporto marittimo internazionale e dalle attività ad esso accessorie.
Calcolo dell’imposizione integrativa
Sulla base delle disposizioni introdotte all’art. 34 del D.Lgs. n. 209/2023, l’imposta integrativa è dovuta qualora in un dato esercizio l’aliquota di imposizione effettiva (ETR) calcolata come evidenziato al paragrafo 1.1 è inferiore all’aliquota minima d’imposta (15%). Essa è determinata per singolo Paese e, se dovuta, è ripartita per ogni singola impresa del Paese con un reddito rilevante.
L’imposizione integrativa è determinata in prima battuta come prodotto tra il profitto eccedente del Paese e l’aliquota di imposizione integrativa. A tale prodotto eventualmente maggiorato della “imposizione integrativa addizionale” nei casi di rettifiche del reddito e/o delle imposte, va sottratto l’importo dell’imposta minima nazionale o dell’imposta minima nazionale equivalente, se dovute, sino all’azzeramento.
Il profitto eccedente è determinato come differenza tra il reddito rilevante del Paese e la riduzione da attività economica sostanziale (Sbie) di cui si è accennato in premessa e meglio analizzata nel successivo paragrafo 2.1.
Substance Based Income Exclusion
La logica sottostante la previsione dello Sbie (Substance Based Income Exclusion) è da ricercarsi nella volontà di non penalizzare i gruppi societari che si stabiliscono in una giurisdizione a bassa imposizione con personale e/o attrezzature produttive. Per tale motivo, in linea generale, la riduzione del reddito rilevante dovuta alle attività economiche sostanziali è rappresentata da una percentuale che, a regime1, è pari al 5% delle spese del personale e delle immobilizzazioni materiali.
In particolare, per quanto riguarda la riduzione per spese salariali, si segnala che sono ricomprese, le spese relative al personale dipendente ed anche quelle sostenute per i c.d. dipendenti assimilati: i lavoratori part time e i prestatori di lavoro indipendenti che partecipano alle attività ordinarie del gruppo multinazionale e nazionale sotto la direzione e il controllo dello stesso.
Per quanto riguarda la riduzione per immobilizzazioni materiali, le immobilizzazioni materiali ammissibili sono tutti gli asset materiali comunemente utilizzati nel ciclo produttivo (immobili, impianti e attrezzature, macchine d’ufficio, ecc…) o per scopi amministrativi. Rientrano, inoltre, nel perimetro della riduzione anche i “diritti” del locatario o del locatore di utilizzare beni tangibili, oltre alle licenze o accordi simili.
La fonte dei dati da considerare per il calcolo dello Sbie è rappresentata dai dati utilizzati per la predisposizione del bilancio consolidato della controllante capogruppo o, in caso di determinazione dell’imposta minima nazionale, dai dati risultanti dal bilancio o dal rendiconto individuale delle imprese, redatti secondo i principi contabili locali.
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