Come noto il 26 gennaio 2022 è stata pubblicata la corposa circolare n. 2/E, con cui l’Agenzia ha fatto il punto sulla disciplina dei “disallineamenti da ibridi” prevista dal decreto ATAD, dando indicazioni sull’attuazione delle norme che prevedono forme di reazione ai disallineamenti da ibridi.
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In sostanza, il decreto “ATAD” [1] contiene una serie di misure volte a prevenire l’evasione delle multinazionali, impedendo loro di sfruttare le differenze tra le diverse giurisdizioni fiscali, con la finalità di erodere le basi imponibili.
In particolare, la Direttiva ATAD 1 prevedeva misure di contrasto relativamente a taluni disallineamenti da ibridi derivanti dall’interazione tra i regimi fiscali degli Stati Membri, ma non affrontava i disallineamenti derivanti da interazioni tra uno Stato Membro e Paesi terzi, così come altre tipologie di disallineamenti da ibridi (ad esempio quelli che coinvolgono le stabili organizzazioni). Tali ambiti sono stati disciplinati con la Direttiva ATAD 2 che ha altresì affrontato i trasferimenti ibridi, i disallineamenti da ibridi importati e ulteriori tipologie riguardanti i fenomeni di doppia deduzione.
I disallineamenti da ibridi, inoltre, in linea teorica potrebbero verificarsi anche all’interno di un singolo Stato, anche se il fenomeno è tipicamente un fenomeno transnazionale. Al riguardo si specifica che le norme di contrasto ai disallineamenti da ibridi introdotte dal Decreto ATAD si rivolgono esclusivamente ai disallineamenti derivanti dalle interazioni tra l’ordinamento fiscale italiano ed uno o più ordinamenti fiscali esteri e, quindi, relativamente a fattispecie intercorrenti tra soggetti residenti o localizzati in Italia e soggetti residenti o localizzati in altro Stato estero (sia esso Stato Membro o terzo).
Concetto di disallineamento da ibrismo fiscale
I disallineamenti da ibridi derivano da un trattamento fiscale asimmetrico da parte di due o più sistemi fiscali in relazione a entità, stabili organizzazioni, negozi giuridici (in particolare strumenti finanziari o aventi ad oggetto strumenti finanziari), componenti di reddito, idonei a generare effetti fiscali (i “disallineamenti” appunto) incoerenti (e, perciò, “ibridi”) a livello internazionale, quali quelli riconducibili ai fenomeni di deduzione senza inclusione (“deduction/no inclusion” o D/NI) e doppia deduzione (double deduction o DD).
Gli elementi in relazione ai quali, a livello internazionale, sono state registrate maggiori asimmetrie fiscali e che hanno, per lungo tempo, rappresentato la base di schemi di pianificazione fiscale aggressiva risultano essere principalmente gli strumenti finanziari ibridi; i trasferimenti ibridi; le entità ibride (dirette e inverse); le stabili organizzazioni [2] (sia in relazione alla configurabilità, sia all’attribuzione del reddito).
Gli ibridi importati
Tale definizione si riferisce ad una fattispecie in cui gli effetti di un disallineamento da ibridi originato tra due giurisdizioni e non neutralizzato (ibrido di primo livello) si riverberano in altra giurisdizione (ibrido di secondo livello).
La fattispecie di ibrido importato riguarda operazioni “composite” attraverso le quali un effetto di deduzione senza inclusione o di doppia deduzione, generato in giurisdizioni in cui le norme anti disallineamenti da ibridi non siano state introdotte oppure lo siano state in modo difforme rispetto allo standard minimo, viene trasferito (importato) in giurisdizioni che le hanno adottate e che pertanto avrebbero reagito alla diretta generazione dell’effetto ibrido.
Per neutralizzare i disallineamenti da ibridi importati, si prevede un’unica reazione che nega la deducibilità del componente negativo di reddito sostenuto o ritenuto sostenuto da parte di un soggetto passivo nella misura in cui esso finanzi, direttamente o indirettamente, oneri deducibili che generano un disallineamento da ibridi mediante una transazione o serie di transazioni tra imprese associate o che sono parti di un accordo strutturato.
La norma richiede pertanto che tra il costo in capo alla società italiana e il disallineamento ibrido all’estero sia riscontrato un “nesso”, cioè che il reddito corrispondente al componente negativo di fonte italiana sia compensato – direttamente o indirettamente – da una deduzione che determina un effetto ibrido.
Conclusioni
La Circolare precedentemente menzionata evidenzia l’emergere di “impliciti oneri di documentazione” in capo al contribuente (parte di gruppi di matrice italiana o estera, includendo pertanto le controllate italiane di gruppi non residenti).
La disposizione relativa agli ibridi importati deve essere adeguatamente considerata anche in ragione dei profili collegati all’accertamento, che deve essere preceduto dalla notifica di una richiesta di chiarimenti con apposito atto indicando i motivi in base ai quali ritiene configurabile una violazione, a cui il contribuente è tenuto a rispondere entro 60 giorni.
La mancata o incompleta risposta alla richiesta di chiarimenti comporta l’impossibilità di utilizzare in sede amministrativa e contenziosa i documenti e le informazioni non prodotte. Peraltro, come ricordato dall’Amministrazione finanziaria, in caso di contestazione trovano applicazione le sanzioni amministrative e, ove integrati i presupposti, le sanzioni penale e tributarie.
Risulta inoltre precisato che la nuova disciplina non introduce un automatismo, per cui i costi infragruppo divengono deducibili solo se supportati da un’esauriente documentazione attestante l’assenza di disallineamenti ibridi.
Occorre difatti tenere in considerazione la complessità tecnica e le possibili difficoltà nel reperire ed elaborare le informazioni rilevanti all’interno dei gruppi multinazionali (in particolare se di una certa dimensione) entro il termine summenzionato di 60 giorni, unitamente alle previsioni in materia di sanzioni che comportano un obbligo sostanziale per la società italiana di eseguire un’analisi annuale a livello di gruppo volta ad escludere l’esistenza di disallineamenti da ibridi non neutralizzati (a qualunque livello) che potrebbero essere “importati” in Italia per effetto di un qualsiasi pagamento intercompany.
Tale analisi dovrebbe permettere alla capogruppo estera di certificare annualmente, per mezzo di un fascicolo idoneo, alla società italiana l’inesistenza di fattispecie rilevanti, attraverso una comunicazione formale, da ricevere prima della sottoscrizione della dichiarazione dei redditi da parte del legale rappresentante della stessa.
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[1] Le disposizioni del Decreto ATAD, si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019. Fanno eccezione le disposizioni di cui all’articolo 9 del Decreto ATAD, relative alla disciplina generale riguardante i disallineamenti derivanti da entità ibride inverse, che trovano applicazione a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2021.
[2] Le stabili organizzazioni possono dare origine a disallineamenti da ibridi allorché due giurisdizioni hanno una visione fiscale diversa circa la ripartizione delle entrate o delle spese tra la stabile organizzazione e la sede centrale dello stesso soggetto. Si pensi al caso in cui, la stabile organizzazione, registra un componente negativo di reddito che genera una perdita fiscale che compensa, tramite il consolidato fiscale, con il reddito della suddetta altra società del medesimo gruppo. In detta circostanza, sotto il profilo fiscale, si potrebbe avere che la perdita della stabile organizzazione risulti dedotta sia nello Stato di localizzazione della stabile che in quello di residenza della casa madre.
