La Legge di Bilancio 2023 (L.197/2022 del 29 dicembre 2022) ha introdotto una modifica all’articolo 110 del D.P.R. n. 917/1986 (“TUIR”) riguardante la deducibilità delle spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni che hanno avuto concreta esecuzione e intercorse con imprese residenti o localizzate in Paesi considerati non cooperativi a fini fiscali. A partire dal 1 gennaio 2023, infatti, tali costi sono deducibili solo se sostenuti al loro valore normale.
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L’intervento normativo è finalizzato a garantire il rispetto, da parte dell’Italia, dell’impegno politico assunto da tutti gli Stati UE nell’ambito dei lavori del Consiglio Ecofin nel 2019. In tale Consiglio sono state infatti stabilite le misure difensive che ogni Stato Membro deve adottare verso le giurisdizioni incluse nella lista europea come “non cooperative” a fini fiscali, ossia i cui sistemi fiscali non sono ritenuti in linea con i principi di buon governo fiscale dall’Unione europea.
La novità della Legge di Bilancio 2023 (o un ritorno al regime previgente?)
L’intervento normativo contenuto nella legge di Bilancio 2023, che, come detto, contiene una disposizione che pone una “stretta” sulla deducibilità dei costi derivanti da operazioni intercorse con imprese localizzate in Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali, non rappresenta una vera e propria novità nel nostro ordinamento. La norma infatti ripristina la disciplina fiscale che è stata in vigore fino al 2015, poi abrogata a partire dal periodo d’imposta 2016: già in passato, infatti, le spese black list erano ammesse in deduzione nei limiti del corrispondente valore normale dei beni o dei servizi acquistati, determinato ai sensi dell’art. 9 TUIR.
Attualmente, la norma richiede al contribuente la verifica di un doppio livello di controllo per la deducibilità dei componenti negativi di reddito “derivanti da operazioni che hanno avuto concreta esecuzione” nei confronti di soggetti c.d. “black-list”:
- i costi per l’acquisto del bene e/o servizio sono deducibili nel limite del relativo valore normale (comma 9-bis dell’art. 110 del Tuir);
- mentre la quota di costo eccedente il valore normale è ammessa in deduzione se l’operazione realizzata risponde a un effettivo interesse economico (comma 9-ter della stessa norma).
L’elemento innovativo della disposizione della Legge di Bilancio 2023 è comunque presente, ed è rappresentato dalle modalità di individuazione dei Paesi o territori black-list. Questi, infatti, non sono più stabiliti da un decreto ministeriale, ma sono indicati da una lista aggiornata due volte all’anno dal Consiglio dell’Unione Europea, contenente appunto l’elenco delle giurisdizioni che mantengono uno standard non adeguato in materia di governance fiscale o che non hanno rispettato i propri impegni con l’UE per l’attuazione delle riforme necessarie verso forme di trasparenza fiscale, equa imposizione e attuazione delle norme internazionali intese a prevenire l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili dagli Stati Membri.
I Paesi inclusi nella “black list”
Alla data di entrata in vigore della Legge di Bilancio 2023, i 12 paesi inclusi nella “lista nera” UE erano:
- Samoa americane;
- Anguilla;
- Bahamas;
- Figi;
- Guam;
- Palau;
- Panama;
- Samoa;
- Trinidad e Tobago;
- Isole Turks e Caicos;
- Isole Vergini degli Stati Uniti;
- Vanuatu.
Tuttavia, con la decisione del 14 febbraio 2023, il Consiglio dell’Unione Europea ha inserito nella lista delle giurisdizioni non cooperative ai fini fiscali anche la Russia, le Isole Vergini britanniche, il Costa Rica e le Isole Marshall, portando così a 16 il numero degli Stati che la compongono.
Conseguentemente, nei confronti di soggetti residenti nei primi 12 Paesi dell’elenco, si rendono applicabili le disposizioni introdotte dell’art. 110 del TUIR a partire dal 1 gennaio 2023 e, solo per i 4 paesi aggiunti, le disposizioni si applicano dal 14 febbraio 2023.
Il ritorno alla indicazione nel Modello Redditi
Da un punto di vista operativo, i costi black list dovranno essere separatamente esposti in dichiarazione dei redditi. Sono così ripristinate le indicazioni operative già contenute nei modelli dichiarativi vigenti fino al periodo d’imposta 2015: sarà infatti necessario esporre:
- tra le variazioni in aumento, l’ammontare complessivo dei componenti negativi di redditi sostenuti in relazione ad operazioni intercorse con soggetti residenti nelle giurisdizioni “black-list”
- tra le variazioni in diminuzione lo stesso ammontare dei costi (se deducibili), con separata indicazione delle quote di costo eccedenti il valore normale dei beni e/o servizi acquistati (se l’operazione realizzata rispondeva ad un effettivo interesse economico) e dell’ammontare complessivo delle spese deducibili che avessero in ogni caso avuto concreta esecuzione da parte del contribuente.
Conclusioni
La nuova disposizione sui costi black list, come si è visto, richiede un confronto con il relativo valore normale per permetterne la loro deducibilità ai fini delle imposte sui redditi. Si segnala come l’uso di tale locuzione da parte del legislatore possa richiamare le analisi svolte sui temi di Transfer Pricing, considerando che il medesimo principio regola la valutazione delle componenti di reddito derivanti dall’effettuazione di operazioni infragruppo (ex art. 110, comma 7 del Tuir). Sarà quindi interessante capire, in attesa di chiarimenti, se la determinazione del valore normale per individuare la soglia di deducibilità dei costi black list possa tenere conto dei criteri e metodi di valorizzazione delle operazioni in materia di Transfer Pricing, allargandone così l’ambito di applicazione.
