Premessa
È stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale del 14 agosto 2023 la Legge delega per la riforma fiscale (Legge n. 111/2023), che contiene numerose linee guida a cui il Governo dovrà attenersi per l’adozione dei decreti legislativi necessari al riordino organico delle disposizioni vigenti che regolano l’attuale sistema tributario.
Il Governo avrà tempo 24 mesi dalla data di entrata in vigore della Legge, per adottare i decreti legislativi necessari al riordino organico delle disposizioni ed alla revisione del sistema tributario sulla scorta dei criteri direttivi generali e specifici previsti dalla legge delega.
Per quanto di vostro interesse segnaliamo in questa circolare le misure più significative e rilevanti ai fini fiscali per le imprese.
Riordino dell’imposta sul reddito delle società ed enti commerciali e non commerciali (IRES)
La norma prevede un regime a due aliquote (ordinaria e ridotta). La riduzione dell’aliquota IRES è prevista in caso di impiego del reddito in investimenti (in particolare quelli qualificati), in nuove assunzioni ovvero in schemi di partecipazione dei dipendenti agli utili.
In alternativa, per le imprese che non beneficiano dell’aliquota ridotta, è previsto il potenziamento dell’ammortamento per gli investimenti qualificati, nonché la possibile maggiorazione della deducibilità dei costi relativi a nuove assunzioni.
La norma prevede inoltre:
- Il riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili;
- La revisione della disciplina della deducibilità degli interessi passivi;
- Il riordino del regime di compensazione delle perdite fiscali;
- La razionalizzazione della disciplina dei conferimenti d’azienda e degli scambi di partecipazione mediante conferimento;
- La previsione di un regime speciale in caso di passaggio di beni dall’attività commerciale a quella non commerciale e viceversa;
- La razionalizzazione in materia di qualificazione fiscale interna delle entità estere.
IRAP
L’art. 8 prevede una revisione organica dell’IRAP volta alla progressiva abrogazione del tributo (a partire dalle società di persone e professionisti, con successiva estensione alle società di capitale) e alla contestuale istituzione di una sovraimposta, con invarianza del carico fiscale – da determinarsi con le stesse regole previste per l’IRES – tale da assicurare alle Regioni un equivalente gettito fiscale atto a garantire il finanziamento del fabbisogno sanitario, nonché il finanziamento delle Regioni che presentano squilibri di bilancio sanitario ovvero che sono sottoposte a piani di rientro.
IVA
Il riordino della disciplina in materia IVA deve attuarsi in continuità alla disciplina Unionale che non può essere derogata dalla legislazione domestica. I punti salienti della delega IVA riguardano:
- le disposizioni che disciplinano le operazioni esenti;
- la razionalizzazione del numero e della misura delle aliquote IVA;
- la rivisitazione delle norme in materia di detrazione, anche per renderla maggiormente aderente all’effettivo utilizzo dei beni e dei servizi impiegati ai fini delle operazioni soggette all’imposta;
- la riduzione dell’aliquota dell’IVA all’importazione di opere d’arte;
- la razionalizzazione della disciplina del gruppo IVA e della disciplina IVA degli enti del Terzo settore.L’art. 18 prevede, inoltre, la rivisitazione della disciplina dei rimborsi IVA, con finalità di razionalizzazione e semplificazione
Crisi d’impresa
L’art. 9 della legge prevede la revisione del sistema di imposizione dei redditi delle imprese che accedono agli istituti disciplinati dal codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, di cui al D.Lgs. n. 14/2019 (tra cui concordato preventivo, accordo di ristrutturazione dei crediti, composizione bonaria ecc.), nonché per attribuire rilevanza, ai fini della deducibilità delle perdite sui crediti vantati nei confronti di tali imprese, all’accesso ai nuovi istituti liquidatori ovvero di risanamento previsti dal Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza.
La norma, inoltre, interviene anche sul trattamento fiscale dei componenti positivi, stabilendo l’irrilevanza delle sopravvenienze derivanti da istituti che hanno carattere liquidatorio; mentre per le procedure che non hanno finalità liquidatoria, prevede che la riduzione dei debiti ottenuta non costituisce sopravvenienza attiva fiscalmente rilevante per la parte che eccede: le perdite, pregresse e di periodo, la deduzione di periodo e l’eccedenza relativa all’ACE (art. 1, comma 4, D.L. n. 201/2011), gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell’art. 96 TUIR.
Disciplina società non operative
La legge delega il Governo a rivedere la disciplina delle società non operative, prevedendo di individuare nuovi parametri e rideterminando le cause di esclusione in modo da tenere conto, tra l’altro, dell’esistenza di un congruo numero di lavoratori dipendenti e dello svolgimento di attività in settori regolamentati.
Avvicinamento dei valori fiscali a quelli civilistici
Al fine di ridurre gli adempimenti amministrativi a carico delle imprese, l’articolo 9, lettere c) e d) prevede la semplificazione e la razionalizzazione del reddito d’impresa fermi restando i principi di inerenza, neutralità fiscale delle operazioni di riorganizzazione aziendale e divieto di abuso del diritto, attraverso la revisione della disciplina dei costi parzialmente deducibili e il rafforzamento del processo di avvicinamento tra valori civilistici e fiscali e mediante una revisione della disciplina delle variazioni in aumento e diminuzione, rafforzando il principio di derivazione.
La lettera d), in particolare, delega il Governo a perseguire il rafforzamento del processo di avvicinamento dei valori fiscali a quelli civilistici, attraverso la semplificazione della disciplina del Codice civile in materia di bilancio, con particolare riguardo alle imprese di minori dimensioni, e la revisione del D.Lgs n. 38/2005, che deve prevedere la facoltà, per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali IAS per il bilancio consolidato, di applicarli anche al bilancio d’esercizio.
Operazioni straordinarie
La delega prevede l’introduzione della disciplina fiscale relativa alla scissione societaria parziale disciplinata dall’articolo 2506.1 del codice civile e la semplificazione della disciplina della liquidazione ordinaria delle imprese individuali e delle società commerciali, stabilendo, in linea di massima, la definitività del reddito relativo a ciascun periodo di imposta.
Dogane, accise
Gli articoli 11, 12 e 15 riguardano i tributi di competenza dell’Agenzia delle Dogane e dei monopoli, vale a dire, rispettivamente, la disciplina doganale (art. 11), le accise e le altre imposte sulla produzione e sui consumi (art. 12). Le disposizioni in materia doganale e sulle accise hanno matrice unionale e, quindi, il legislatore delegato dovrà tenere conto delle disposizioni comunitarie.
Per quanto riguarda la materia doganale, il disegno di legge mira ad aggiornare la normativa (in particolare, il TULD di cui al D.P.R. n. 43/1973) in considerazione del fatto che alcuni istituti appaiono obsoleti e, in buona parte, non più applicabili, tenuto conto dell’evoluzione del diritto unionale in questo settore, soprattutto per effetto del processo di informatizzazione e telematizzazione.
Per quanto riguarda il sistema dell’accisa e delle altre imposte indirette sulla produzione e sui consumi (disciplinato dal TUA di cui al D.Lgs. n. 504/1995), si prevede di intervenire attraverso la ridefinizione delle aliquote sui prodotti energetici (carburanti e combustibili) e sull’energia elettrica, con l’obiettivo di contribuire alla graduale riduzione dell’inquinamento ambientale attraverso l’utilizzo della leva fiscale, in modo da favorire l’uso di prodotti energetici con minore impatto ambientale. In tale ottica, saranno ridefinite le aliquote di accisa sui prodotti energetici impiegati per la produzione di energia elettrica sempre in relazione all’impatto di ciascun combustibile sull’ambiente, promuovendo la produzione di energia elettrica, di gas metano o gas naturale ottenuti da biomasse o altre risorse rinnovabili.
Adempimenti dei contribuenti
La legge delega dà ampio spazio alla revisione degli adempimenti tributari, con la espressa finalità di razionalizzare, semplificare e armonizzare, sotto il profilo delle scadenze temporali, gli obblighi dichiarativi (con particolare attenzione agli indici sintetici di affidabilità ISA) e gli altri adempimenti, “per rendere meno gravosa la gestione da parte dei contribuenti”.
I decreti delegati dovranno prevedere la semplificazione della modulistica, sistemi premiali in caso di ricorso alle dichiarazioni precompilate, nonché escludere la decadenza da benefici nel caso di inadempimenti formali o di minore gravità, incentivando le attività di certificazione fiscale, anche dei sistemi integrati e la loro conformità ai principi contabili.
Inoltre, la norma prevede interventi per semplificare ed efficientare il rapporto Fisco-Contribuente, anche implementando i servizi digitali a disposizione del cittadino, con la finalità di ridurre l’evasione e l’elusione fiscale. E’ previsto, inoltre, il potenziamento di strumenti che favoriscono la condivisione dei dati e dei documenti, in via telematica, tra l’Agenzia delle Entrate e i competenti uffici dei Comuni (per esempio, per individuare gli immobili non censiti o abusivi) e il potenziamento della specializzazione e del livello di formazione del personale nell’utilizzo delle nuove tecnologie digitali.
Sono, inoltre, previsti il rafforzamento dei regimi premiali, l’obbligo di pubblicazione della modulistica “con un anticipo non inferiore a sessanta giorni” rispetto all’adempimento, l’ampliamento delle forme di pagamento (per esempio, il RID e i pagamenti elettronici).
Interpelli
Oggetto di razionalizzazione sarà anche la disciplina degli interpelli, data la mole di richieste che pervengono all’Agenzia delle Entrate.
In particolare, viene previsto di implementare l’emanazione di documenti interpretativi (circolari), anche sentite le associazioni di categoria, rafforzando, quindi, il divieto di presentazione di interpelli quando la questione posta trova soluzione in documenti di prassi già emanati e riservando la presentazione, per le persone fisiche e i contribuenti di minori dimensioni, alle sole ipotesi in cui non è possibile ottenere risposte scritte mediante servizi di interlocuzione rapida.
Viene, inoltre, prevista la possibilità di richiedere il versamento di un contributo, da graduare in relazione a diversi fattori, quali la tipologia di contribuente o il valore della questione oggetto dell’istanza, finalizzato al finanziamento della specializzazione e della formazione professionale continua del personale delle Agenzie fiscali.
Accertamenti
Nel concreto tentativo di modernizzare il Fisco l’articolo 17 contiene i principi e i criteri direttivi per le procedure di accertamento, di adesione e di adempimento spontaneo, indirizzando i controlli verso i soggetti fiscalmente più pericolosi, salvaguardando così i contribuenti più fedeli. Quindi, maggiori diritti e tutele, sguardo rivolto alla compliance e all’adempimento collaborativo, metodologie di controllo che utilizzeranno le nuove tecnologie digitali, applicabili sia ai tributi ordinari sia a quelli locali.
I principi e i criteri direttivi previsti dalla norma troveranno applicazione anche in campo doganale e delle accise, seppure con regole specifiche e differenziate. In particolare, viene previsto di rivedere le disposizioni finalizzate al controllo dell’utilizzo abusivo dell’esenzione dal pagamento dell’IVA al momento dell’importazione nell’UE (art. 17, comma 1,lettera e) DPR 633/72).
Lo schema che guida la revisione del procedimento accertativo prevede di:
- Semplificare il procedimento accertativo, anche mediante l’utilizzo delle tecnologie digitali, con conseguente riduzione degli oneri amministrativi a carico dei contribuenti
- applicare in via generalizzata il principio del contraddittorio, “a pena di nullità”, con esclusione dei controlli automatizzati;
- rimarcare il diritto del contribuente a partecipare al procedimento tributario;
- stabilire un termine congruo (non inferiore a 60 giorni) entro il quale formulare osservazioni e contestazioni;
- obbligare l’ente impositore a motivare espressamente il provvedimento di accertamento sulle osservazioni del contribuente (estendendo, in pratica, quanto già stabilisce l’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 sul diritto del contribuente di comunicare, entro 60 giorni dal termine della verifica, osservazioni e richiesta “che sono valutate dagli uffici impositori”);
- rivedere le norme sulla decadenza per i componenti ad efficacia pluriennale, stabilendone il termine di decorrenza “a partire dal periodo d’imposta nel quale si è verificato il fatto generatore”, in evidente controtendenza rispetto alla posizione delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, secondo le quali per i componenti pluriennali, ai fini del termine di decadenza, le annualità successive hanno rilevanza autonoma (Cass., SS.UU. 25 marzo 2021, n. 8500);
- la limitazione della possibilità di fondare la presunzione di maggiori componenti reddituali positivi e minori componenti reddituali negativi sulla base del valore di mercato dei beni, tranne i casi in cui sussistono “altri elementi rilevanti a tal fine”.
Una specifica previsione della delega riguarda la possibilità di presumere la distribuzione ai soci del reddito accertato nei riguardi delle società di capitali a ristretta base partecipativa, ai soli casi in cui è accertata, sulla base di elementi certi e precisi, l’esistenza di componenti reddituali positivi non contabilizzati o di componenti negativi inesistenti, ferma restando, in ogni caso, la natura di redditi finanziario conseguito dai predetti soci.
Numerose sono le previsioni che tendono ad incrementare il regime di adempimento collaborativo di cui agli articoli 3 e seguenti del D.Lgs. n. 128/2015 (sia ai fini sanzionatori sia con riguardo ai termini decadenziali).
Per i soggetti di minori dimensioni, titolari di reddito d’impresa e di lavoro autonomo, viene prevista l’introduzione del concordato preventivo biennale, con la possibilità per i contribuenti di accettare una proposta per la definizione biennale della base imponibile, che comporta l’irrilevanza ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, nonché dei contributi previdenziali obbligatori, di eventuali maggiori o minori redditi imponibili rispetto a quelli oggetto di concordato.
La norma prevede che il contribuente che accetta il concordato resterà comunque soggetto a verifiche, controlli e accertamenti, nonché agli obblighi contabili e dichiarativi e decade dalla procedura ove siano accertati maggiori ricavi o compensi superiori a una data soglia ovvero violazioni fiscali di non lieve entità.
Rimborsi e riscossione
La norma prevede soluzioni per incrementare l’efficienza dei sistemi della riscossione, nazionale e locali, semplificandoli e orientandone l’attività secondo i principi di efficacia, economicità e imparzialità, rendendo così più efficiente l’azione dell’Amministrazione finanziaria per il recupero dei crediti. È previsto inoltre un potenziando dell’esecutività degli atti e la possibilità di procedere a ipoteche e pignoramenti presso terzi (ad esempio, sui conti correnti dei contribuenti). D’altro lato, è previsto un allungamento dei termini di rateazione (da 72 a 120 rate).
Nell’ottica di potenziare l’attività di riscossione coattiva, si prevede anche “il progressivo superamento dello strumento del ruolo e della cartella di pagamento”, al fine di anticipare l’incasso delle somme dovute dal debitore, riducendo i tempi per l’avvio delle azioni cautelari ed esecutive, unito all’estensione dei termini di efficacia degli atti di riscossione (allungamento della decadenza)
Per quanto concerne i rimborsi, è prevista la semplificazione e velocizzazione delle procedure relative ai rimborsi.
La legge delega prevede, inoltre, la possibilità di affidare in concessione a soggetti privati, tramite una procedura di gara ad evidenza pubblica, la gestione della riscossione coattiva dietro pagamento di una commissione pari a una percentuale dell’importo effettivamente riscosso.
Sanzioni
La delega prevede un ampio intervento in materia di sanzioni tributarie, amministrative e penali, ivi comprese quelle in materia doganale e di accisa (art. 20).
La norma prevede diversi ambiti di intervento, partendo dagli aspetti comuni alle sanzioni amministrative e penali, prevedendo di realizzare una maggiore integrazione tra sanzioni amministrative e penali, anche rivedendo i rapporti tra processo penale e processo tributario (in particolare, alla luce dell’introduzione della testimonianza scritta nel processo tributario) e tenendo conto delle sanzioni improprie e accessorie.
In particolare, la delega chiede di evitare forme di duplicazione sanzionatoria incompatibili con il divieto di bis in idem, ivi comprese misure di sicurezza atipiche.
Inoltre, dovranno essere rivisti anche i casi di non punibilità e di attenuazione delle sanzioni penali, connessi alla definizione amministrativa del procedimento, adeguando gli istituti all’effettiva durata dei piani di estinzione dei debiti tributari (l’art. 13, comma 3, D.Lgs. n. 74/2000, invece, prevede, in tema di esclusione da punibilità e di attenuazione delle sanzioni penali, che qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, è dato un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo).
Relativamente alle sanzioni penali, l’art. 20 stabilisce di rivedere i profili relativi all’elemento soggettivo, “nell’ipotesi di sopraggiunta impossibilità a far fronte al pagamento del tributo, non dipendente da fatti imputabili al soggetto stesso” e prevedere l’obbligo del giudice in sede penale di tenere conto delle definizioni raggiunte in sede amministrativa o giudiziale, implicanti l’irrilevanza del fatto ai fini penali, salva la possibilità di discostarsene, previa congrua motivazione.
Per le sanzioni amministrative, vi è la previsione di rivedere la disciplina dei cumuli e della continuazione (art. 12, D.Lgs. n. 472/1997), anche estendendola agli istituti deflattivi. La delega stabilisce, inoltre, l’esclusione delle sanzioni amministrative per tutti i rischi di natura fiscale comunicati preventivamente qualora il sistema di rilevazione attuato dal contribuente sia certificato da professionisti qualificati, fatti salvi i casi di fraudolenza (in tali casi, è altresì prevista la riduzione di almeno 2 anni dei termini decadenziali dell’accertamento). Viene prevista anche l’esclusione dalle sanzioni penali, in particolare per quelle in materia di dichiarazione infedele, nei confronti dei contribuenti aderenti al regime dell’adempimento collaborativo che hanno comunicato preventivamente i rischi fiscali dell’operazione.
Lo Studio rimane a disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti.
Milano, Settembre 2023
Con i migliori saluti,
LDP