Riforma delle sanzioni tributarie – Novità del Dlgs 14.06.2024 n. 87
Con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del 28.06.2024 n.150 del DLgs. 14.6.2024 n. 87, risulta compiuto il percorso di attuazione della revisione del sistema sanzionatorio tributario, di cui all’articolo 20 della legge di riforma fiscale 111/2023. La riforma è intervenuta anche su alcune sanzioni penali e sono state introdotte forme di raccordo tra il procedimento tributario e il processo penale.
Quanto alla decorrenza della riforma, ai sensi dell’ articolo 5 del DLgs. 14.6.2024 n. 87, “Le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024”.
Pertanto, le novità non esplicano alcun effetto sui rapporti giudici pendenti, sia per quanto riguarda la parte generale sia per quanto riguarda le sanzioni vere e proprie.
Di seguito vengono analizzate le principali novità.
1 parte generale
Vengono mutati alcuni criteri per la determinazione della sanzione nonché vari istituti disciplinati dal DLgs. 472/97 inerenti alla parte generale sulle sanzioni tributarie.
In particolare, vengono modificati diversi aspetti riguardanti il ravvedimento operoso, il cumulo giuridico e la continuazione, la definizione al terzo delle sanzioni e il concetto di violazione meramente formale.
1.1 graduazione della sanzione
La sanzione, ove previsto dalla legge, può essere irrogata dagli enti impositori all’interno del c.d. “limite edittale”, quindi tra il minimo e il massimo indicato dalla norma. L’irrogazione della sanzione in misura superiore al minimo va adeguatamente motivata.
Fermo restando quanto esposto, si prevede che:
- la sanzione può essere ridotta sino a un quarto del minimo (e non più sino alla metà del minimo) in presenza di circostanze che la rendono spropositata rispetto al fatto commesso;
- se sussistono circostanze di particolare gravità, la sanzione può essere aumentata sino alla metà.
Quanto esposto vale sia per le sanzioni fisse che per le sanzioni proporzionali.
1.2 applicazione della recidiva
Viene previsto un aumento sino al doppio della sanzione per il contribuente che, nei 3 anni successivi al passaggio in giudicato della sentenza che accerta la violazione o alla inoppugnabilità dell’atto, sia incorso in una violazione della stessa indole (ad esempio, omesse dichiarazioni reiterate su più anni).
Rispetto al testo precedente, l’aumento non è più “della metà” ma “fino al doppio” e presuppone il carattere definitivo della contestazione.
La recidiva non opera per le violazioni oggetto di ravvedimento operoso o di adesione ai verbali di constatazione.
1.3 dichiarazioni o denunce presentate nei 30 giorni
È previsto che se una dichiarazione o una denuncia vengono presentate entro 30 giorni dalla scadenza, la sanzione è ridotta a un terzo (e non più della metà, come nel sistema precedente).
Tale riduzione è prevista solo se la sanzione per la dichiarazione tardiva non è già disciplinata, quindi non per le dichiarazioni dei redditi/IVA e del sostituto d’imposta, oggetto di una normativa specifica, e nemmeno per la dichiarazione di successione.
La riduzione, di contro, trova applicazione per la dichiarazione IMU. Se la dichiarazione omessa viene presentata con un ritardo massimo di 30 giorni, la sanzione non è dal 100% al 200% dell’imposta ma dal 33,33% al 66,67%.
1.4 violazioni meramente formali
Le violazioni meramente formali, che devono essere individuate di volta in volta dall’interprete, non danno luogo a sanzioni. Per tali si intendono le violazioni che non arrecano “concreto” pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo.
1.5 legittimo affidamento
Viene introdotta una particolare causa di non punibilità per il contribuente che si adegua ad indicazioni di prassi presentando, nei 60 giorni successivi alla pubblicazione del documento di prassi stesso, una dichiarazione integrativa pagando l’imposta dovuta.
Occorre tuttavia che la violazione sia dipesa da obiettiva incertezza.
Sembra possa essere l’ipotesi in cui un documento di prassi, su una questione incerta (verosimilmente, qualificata come tale dal documento di prassi medesimo), indichi che una determinata condotta posta in essere in dichiarazione dal contribuente non si ritiene corretta.
1.6 cumulo giuridico e continuazione
Quando il contribuente commette diverse violazioni della legge fiscale, anche in più annualità, le sanzioni non sono, di norma, sommate, posto che è prevista l’applicazione di una sanzione unica con i criteri individuati dall’art. 12 del DLgs. 472/97.
Per effetto di ciò, al contribuente viene contestata una sanzione anche di gran lunga inferiore a quella irrogabile ove fosse legittimo applicare la somma delle singole pene.
1.6.1 Diverse violazioni commesse mediante distinte azioni
Se il contribuente commette, con una sola azione, diverse violazioni della stessa o di distinte disposizioni, oppure diverse violazioni della medesima disposizione ma commesse con distinte azioni, si applica la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio.
Per le violazioni commesse dall’1.9.2024, qualsiasi violazione, nei termini descritti, sarà soggetta al cumulo giuridico.
1.6.2 Violazioni commesse in diverse annualità
Nella c.d. “progressione delle violazioni”, il contribuente può commettere diverse violazioni che tendono a pregiudicare la base imponibile o la liquidazione del tributo.
In questa fattispecie, si applica la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio.
Se vengono commesse violazioni della stessa indole in diversi periodi d’imposta (si pensi alla omessa dichiarazione reiterata per diverse annualità) si applica la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata dalla metà al triplo.
Viene specificato che in caso di violazioni della stessa indole commesse in diversi periodi d’imposta si applica prima l’aumento dalla metà al triplo e poi l’aumento da un quarto al doppio.
1.6.3 Violazioni commesse in relazione a più tributi
Il contribuente può commettere diverse violazioni che tendono a pregiudicare la base imponibile o la liquidazione del tributo.
Il caso classico si ha quando omette di fatturare una operazione e, di conseguenza, non indica quella stessa operazione nella dichiarazione IVA.
In questa fattispecie, si applica la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio.
Tale violazione, spesso, ha riflesso anche sulla dichiarazione dei redditi quindi si verifica l’ipotesi in cui la violazione incide su diversi tributi. Occorre di conseguenza applicare un ulteriore aumento di un quinto. Se la violazione (che sovente è la dichiarazione infedele) viene commessa in diverse annualità, c’è un altro aumento ancora (dalla metà al triplo).
Viene specificato in che modo vanno operati gli aumenti in situazioni come quella esposta:
- in primo luogo si applica, sulla sanzione prevista per la violazione più grave, l’aumento di un quinto;
- sulla cifra che si ottiene viene effettuato l’aumento da un quarto al doppio;
- infine, si opera l’aumento dalla metà al triplo.
1.6.4 Violazioni in tema di versamenti e di indebita compensazione
Il cumulo giuridico non si applica mai per le violazioni di omesso, tardivo oppure insufficiente versamento di tributi, così come per le indebite compensazioni.
Se il contribuente commette, con più azioni o con diverse azioni, distinte violazioni sui versamenti ci saranno tante sanzioni quanti sono i tardivi, omessi oppure insufficienti versamenti.
1.7 definizione al terzo
Con l’eccezione delle sanzioni in tema di versamenti, qualsiasi sanzione tributaria può essere definita al terzo pagando il dovuto entro il termine per il ricorso.
Così facendo, il contribuente paga subito le sanzioni beneficiando della loro riduzione al terzo e si riserva di instaurare il contenzioso per l’imposta.
Se si tratta di atti di contestazione di sole sanzioni, la definizione delle stesse al terzo consiste in una sostanziale rinuncia al ricorso.
1.7.1 Pagamento rateale
Sempre per le violazioni commesse dall’1.9.2024, si prevede la possibilità di pagare il terzo delle sanzioni in forma rateale:
- in 8 rate trimestrali di pari importo;
- oppure in 16 rate trimestrali di pari importo, se gli importi superano nel complesso i 50.000,00 euro.
Non occorre prestare nessuna garanzia e la prima rata va pagata entro il termine per il ricorso.
1.7.2 Definizione al terzo a processo instaurato
Viene reintrodotta la c.d. “acquiescenza processuale”, che consente al contribuente di fruire della riduzione delle sanzioni al terzo se, durante il processo, interviene l’annullamento parziale dell’atto.
Si tratta di un istituto che, con decorrenza dallo scorso 18.1.2024, era stato abrogato e che ora viene riproposto con minime differenze, per le violazioni commesse dall’1.9.2024.
Il presupposto consiste nell’avere notificato il ricorso contro un accertamento, un avviso di recupero del credito d’imposta o un atto di contestazione di sole sanzioni.
Se, dopo la notifica del ricorso, l’ente impositore annulla parzialmente l’atto, il contribuente può, se rinuncia per intero al ricorso, pagare le imposte che residuano, gli interessi e le sanzioni ridotte al terzo, parametrate all’imposta che residua dopo l’autotutela.
Non è possibile definire le sanzioni al terzo e proseguire nel processo contestando l’imposta.
Le somme possono essere pagate, senza garanzia, in 8 rate trimestrali o in 16 rate trimestrali se superano nel complesso i 50.000,00 euro.
1.8 persone giuridiche e società
Si ribadisce un principio già esistente nel sistema, ovvero che le sanzioni facenti capo a persone giuridiche (società di persone, società di capitali, associazioni, fondazioni) sono irrogate esclusivamente nei confronti della persona giuridica stessa.
Non possono essere irrogate sanzioni, di conseguenza, ai soci, agli amministratori e in generale ai soggetti che hanno agito per conto dell’ente.
Tuttavia, sempre ribadendo principi già esistenti, si stabilisce che:
- la responsabilità “esclusiva” della persona giuridica non sussiste se viene dimostrato che questa è stata artificiosamente creata per commettere illeciti;
- rimane la responsabilità solidale, sussidiaria e illimitata, dei soci di società in nome collettivo e dei soci accomandatari di società in accomandita semplice, per le violazioni commesse dalla società.
2 ravvedimento operoso
La riforma ha apportato varie modifiche in tema di ravvedimento operoso, tra le quali emerge la possibilità di applicare il cumulo giuridico delle violazioni, sebbene a certe condizioni.
Come per tutte le altre novità, esse non operano per i rapporti pendenti ma solo per le violazioni commesse a partire dall’1.9.2024.
Per quanto riguarda, di conseguenza, le violazioni dichiarative (dichiarazione omessa, dichiarazione infedele), esse operano a partire dai modelli REDDITI, IRAP e 770 2024 (relativi all’anno 2023), mentre se occorre ravvedere le infedeltà commesse in anni antecedenti.
2.1 riduzione delle sanzioni
Per quanto riguarda la riduzione delle sanzioni, la riforma è intervenuta modificando l’ambito applicativo della riduzione delle sanzioni ad 1/7.
Difatti, per le violazioni commesse dall’1.9.2024, se il ravvedimento avviene:
- entro 90 giorni dalla commissione della violazione o dal termine di presentazione della dichiarazione, la riduzione della sanzione è a 1/9 del minimo (art. 13 co. 1 lett. a-bis) del DLgs. 472/97);
- entro il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno in cui l’errore è stato commesso o entro un anno dalla violazione, la riduzione della sanzione è a 1/8 del minimo (art. 13 co. 1 lett. b) del DLgs. 472/97);
- oltre il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno in cui l’errore è stato commesso oppure oltre l’anno dalla violazione, la riduzione della sanzione è a 1/7 del minimo (art. 13 co. 1 lett. b-bis) del DLgs. 472/97).
Quanto esposto vale per tutte le violazioni (versamenti, fatturazione, dichiarazioni, comunicazioni) relative a qualsiasi tributo e a qualsiasi ente impositore.
Restano, invece, invariate le seguenti disposizioni:
- l’art. 13 co. 1 lett. a) del DLgs. 472/97, che prevede per le sole violazioni sui versamenti la riduzione della sanzione a 1/10 del minimo se il ravvedimento avviene nei 30 giorni da quando la violazione è stata commessa;
- l’art. 13 co. 1 lett. c) del DLgs. 472/97, che prevede la riduzione a 1/10 del minimo della sanzione da omessa dichiarazione, sancendo però che il ravvedimento può in questo caso avvenire esclusivamente entro 90 giorni dal relativo termine di presentazione.
2.2 ravvedimento in presenza di controlli fiscali
Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, i tributi doganali e le accise rimane la regola per cui il ravvedimento operoso non è inibito dal controllo fiscale (ad esempio, dalla notifica di un questionario o di un invito a comparire) ma solo dalla notifica dell’atto impositivo (accertamento, recupero del credito d’imposta) o della comunicazione bonaria.
Ferme restando le riduzioni indicate nel precedente § 3.1 (da 1/10 del minimo a 1/7 del minimo, a seconda della violazione e di quando ci si ravvede), per le violazioni commesse dall’1.9.2024 se il ravvedimento avviene:
- dopo lo schema di atto strumentale al contraddittorio preventivo non preceduto da verbale di constatazione e senza domanda di adesione, la riduzione della sanzione è a 1/6 del minimo (art. 13 co. 1 lett. b-ter) del DLgs. 472/97);
- dopo il verbale di constatazione senza che sia inviata la comunicazione di adesione al verbale di constatazione e comunque prima dello schema di atto strumentale al contraddittorio preventivo, la riduzione della sanzione è a 1/5 del minimo (art. 13 co. 1 lett. b-quater) del DLgs. 472/97);
- dopo lo schema di atto strumentale al contraddittorio preventivo preceduto da verbale di constatazione e senza domanda di adesione, la riduzione della sanzione è a 1/4 del minimo (art. 13 co. 1 lett. b-quinquies) del DLgs. 472/97).
Il ravvedimento risulta quindi inibito sia dalla domanda di adesione sia dalla comunicazione di adesione al processo verbale di constatazione.
Per le violazioni commesse sino al 31.8.2024, rimane la riduzione a 1/5 del minimo della sanzione se il ravvedimento avviene in presenza del verbale di constatazione, a prescindere dal fatto che ci sia o meno stato lo schema di provvedimento attuativo del contraddittorio (art. 13 co. 1 lett. b-quater) del DLgs. 472/97).
2.3 cumulo giuridico e continuazione
In caso di pluralità di violazioni, la legge, di norma e a certe condizioni, prevede che le sanzioni non vengano sommate ma “cumulate giuridicamente”. Viene infatti applicata la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio.
Per le violazioni commesse dall’1.9.2024 il cumulo giuridico potrà essere applicato anche in sede di ravvedimento operoso ma limitatamente al singolo anno e alla singola imposta (ciò riduce di molto il suo ambito di applicazione).
Inoltre:
- l’aumento da cumulo deve avvenire nella misura minima, quindi di un quarto;
- la riduzione della sanzione derivante dal ravvedimento operoso è determinata in relazione alla prima violazione.
3 violazioni in tema di dichiarazioni
Le sanzioni per le violazioni in tema di dichiarazioni tributarie (principalmente, la dichiarazione omessa e la dichiarazione infedele) sono state ridotte.
Tali novità, operando per le violazioni commesse dall’1.9.2024, hanno effetto a partire dalle dichiarazioni dei redditi, IRAP e 770 2024, relative all’anno 2023. Non operano, invece, per la dichiarazione IVA 2024 (sempre relativa all’anno 2023), il cui termine di presentazione è ormai spirato.
Non sono state modificate le seguenti sanzioni:
- l’omessa o irregolare compilazione del quadro RW, che rimane sanzionata in misura variabile dal 3% al 15% dei valori non dichiarati (raddoppiati se i possedimenti sono detenuti in “paradisi fiscali”);
- la dichiarazione c.d. “inesatta”, ovvero affetta da errori che non incidono sull’imposta ma solo sui controlli, che rimane sanzionata in misura variabile da 250,00 a 2.000,00 euro;
- l’omessa o tardiva trasmissione delle dichiarazioni ad opera degli intermediari abilitati, che rimane sanzionata in misura variabile da 516,00 a 5.146,00 euro.
3.1 omessa dichiarazione
L’omessa dichiarazione viene sanzionata in misura pari al 120% delle imposte dovute, con un minimo di 250,00 euro.
Non viene modificata la sanzione per la dichiarazione omessa dalla quale non emergono tributi da versare, che continua ad essere da 250,00 a 1.000,00 euro per la dichiarazione dei redditi e IRAP e da 250,00 a 2.000,00 euro per la dichiarazione IVA e del sostituto d’imposta.
Resta fermo che la dichiarazione si considera omessa anche se viene presentata con un ritardo superiore ai 90 giorni.
3.1.1 Dichiarazione presentata entro i termini di accertamento in assenza di controlli
Se la dichiarazione viene presentata dopo i 90 giorni ma entro il termine di accertamento e comunque prima di un qualsiasi controllo fiscale (ad esempio, prima della notifica di un questionario), la sanzione non è del 120% ma del 75% delle imposte dovute.
Nel sistema precedente, se la dichiarazione era presentata dopo i 90 giorni ma entro il termine di presentazione di quella per il periodo d’imposta successivo, la sanzione era dimezzata e diventava quindi dal 60% al 120% delle imposte dovute.
Rimane invariata, sul versante penale, la causa di non punibilità del reato di omessa dichiarazione (configurabile se si supera la soglia dei 50.000,00 euro di imposta) che si ha quando, prima di un controllo fiscale o penale, la dichiarazione viene presentata entro il termine di presentazione di quella per il periodo d’imposta successivo e sono pagate per intero le imposte, le sanzioni e gli interessi.
3.1.2 Dichiarazione presentata entro i 90 giorni
Non viene espressamente disciplinata la sanzione prevista per la dichiarazione presentata con un ritardo massimo di 90 giorni.
Dovrebbe rimanere ferma la prassi dell’Agenzia delle Entrate, che ritiene ravvedibile la dichiarazione presentata entro i 90 giorni pagando una sanzione di 25,00 euro (oltre al pagamento delle imposte, degli interessi legali e al ravvedimento degli eventuali tardivi versamenti delle imposte risultanti dalla dichiarazione).
3.2 dichiarazione infedele
La dichiarazione si ritiene “infedele” quando viene presentata indicando una imposta dovuta inferiore a quella reale: si può trattare di deduzione di costi non inerenti, di mancata dichiarazione di ricavi/compensi e così via.
L’infedeltà dichiarativa viene sanzionata in misura pari al 70% delle imposte dovute, con un minimo di 150,00 euro. Prima, la sanzione poteva essere dal 90% al 180% delle imposte dovute.
Oltre a ciò:
- se l’infedeltà è dovuta a condotte fraudolente o simulate la sanzione è aumentata in misura variabile dal 105% al 140% delle imposte, e non più dal 135% al 270% delle imposte (se si tratta di dichiarazione IVA, la maggiorazione è applicabile solo se si dimostra la partecipazione alla frode del cessionario/committente);
- rimane la riduzione di un terzo della sanzione se la maggiore imposta o il minore credito accertati sono complessivamente inferiori al 3% dell’imposta e del credito dichiarati e comunque complessivamente inferiori a 30.000,00 euro;
- rimane il raddoppio della sanzione per la mancata dichiarazione dei canoni di locazione soggetti a cedolare secca, sanzione che può essere da dichiarazione omessa (se i canoni non sono stati dichiarati) o da dichiarazione infedele (se i canoni sono stati dichiarati ma solo in parte);
- viene meno l’aumento di un terzo per i redditi esteri non dichiarati.
3.2.1 Dichiarazione integrativa presentata entro i termini di accertamento in assenza di controlli
Se, entro il termine di accertamento ma prima di un qualsiasi controllo fiscale (ad esempio, prima della notifica di un questionario), viene presentata una dichiarazione integrativa la sanzione non è del 70% ma del 50% delle imposte dovute (sempre con il minimo di 150,00 euro).
Nel sistema precedente, la questione non era disciplinata.
3.2.2 Dichiarazione sanata entro i 90 giorni
Non viene disciplinata la sanzione prevista per la dichiarazione infedele sanata entro i 90 giorni dal termine di presentazione.
Dovrebbe rimanere ferma la prassi dell’Agenzia delle Entrate, che ritiene ravvedibile la dichiarazione sanata entro i 90 giorni pagando una sanzione di 27,78 euro (oltre al pagamento delle imposte, degli interessi legali e al ravvedimento degli eventuali tardivi versamenti delle imposte risultanti dalla dichiarazione).
3.2.3 Errori sulla competenza fiscale
Rimane la particolare disciplina sanzionatoria per la dichiarazione infedele derivante da errori nell’imputazione a periodo delle componenti reddituali, o dalla violazione del principio di “cassa”.
In generale, se c’è stata una violazione della competenza fiscale o del principio di “cassa”, la sanzione è ridotta di un terzo e diviene quindi del 46,67% delle imposte dovute.
Se non c’è stato danno per l’Erario (si pensi ad un ricavo dichiarato anticipatamente, che ha comportato l’incasso “anticipato” di imposte) la sanzione è fissa, di 250,00 euro.
4 violazioni in tema di iva
Le sanzioni per le violazioni riguardanti l’IVA sono state complessivamente rese meno onerose.
Tutte le novità operano per le violazioni commesse dall’1.9.2024, quindi, prendendo il caso delle omesse fatturazioni, a partire dalle fatture che avrebbero dovuto essere emesse da settembre 2024.
4.1 fatturazione delle operazioni
L’omessa, infedele oppure errata fatturazione viene sanzionata in misura pari al 70% delle imposte dovute. Prima, la sanzione poteva essere dal 90% al 180% delle imposte dovute.
Inoltre:
- il minimo di sanzione per ciascuna operazione è stato abbassato da 500,00 euro a 300,00 euro (del minimo bisogna tenere conto in sede di ravvedimento operoso);
- rimane la sanzione da 250,00 a 2.000,00 euro se la violazione in tema di fatturazione non ha inciso sulla liquidazione periodica;
- per le operazioni esenti, non imponibili oppure escluse, l’infedeltà nell’indicazione del corrispettivo o l’omessa fatturazione non è più sanzionata dal 5% al 10% del corrispettivo se la violazione ha avuto riflesso sulle imposte dirette, ma in misura del 5% (rimane la sanzione da 250,00 a 2.000,00 euro se la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito).
Nulla è stato specificato sui rapporti tra violazioni sulla fatturazione, eventuale tardivo/omesso versamento dell’IVA in sede di liquidazione periodica e dichiarazione infedele.
Rimangono gli orientamenti di prassi sul tema, pertanto:
- la violazione sulla fatturazione o sulla trasmissione dei corrispettivi, se non recepita in dichiarazione o se ravveduta prima della dichiarazione annuale, dà luogo anche ad un omesso versamento dell’IVA periodica sanzionato in misura pari al 25% o al 12,5% (se il ritardo di versamento è contenuto nei 90 giorni);
- la violazione sulla fatturazione se recepita in dichiarazione non viene assorbita dalla dichiarazione infedele ma va “unificata” per effetto del cumulo (gli uffici applicano la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio).
4.1.1 Corrispettivi telematici
L’omessa, infedele oppure errata trasmissione telematica dei corrispettivi (utilizzata, principalmente, dai commercianti al dettaglio) viene sanzionata in misura pari al 70% delle imposte dovute (prima, la sanzione era del 90%). Inoltre:
- il minimo di sanzione per ciascuna operazione è stato abbassato da 500,00 euro a 300,00 euro (del minimo bisogna tenere conto in sede di ravvedimento operoso);
- rimane la sanzione fissa di 100,00 euro per trasmissione se la violazione non ha inciso sulla liquidazione dell’IVA (viene introdotto un limite massimo di 1.000,00 euro per trimestre);
- rimane la sanzione accessoria della chiusura dei locali commerciali da 3 giorni ad un mese qualora siano state contestate, nel corso di un quinquennio, quattro distinte violazioni dell’obbligo circa la memorizzazione/trasmissione dei corrispettivi, compiute in giorni diversi.
4.1.2 Reverse charge
La mancata inversione contabile (c.d. “reverse charge”) viene punita con la sanzione da 500,00 a 10.000,00 euro (e non più da 500,00 a 20.000,00 euro).
Sempre in caso di mancata inversione contabile, se l’operazione non risulta nemmeno dalla contabilità ai fini delle imposte sui redditi la sanzione è del 5% dell’imponibile, con un minimo di 1.000,00 euro (e non più dal 5% al 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000,00 euro).
Invece, resta invariata la sanzione da 250,00 a 10.000,00 euro con solidarietà, a seconda dei casi, del cedente/prestatore o del cessionario/committente per le fattispecie in cui il reverse charge non viene applicato (fattura emessa per errore con IVA) oppure quando viene applicato indebitamente (fattura emessa per errore senza IVA).
4.2 indebita detrazione
L’indebita detrazione dell’IVA in sede di liquidazione periodica viene sanzionata in misura pari al 70% delle imposte dovute (prima, la sanzione era del 90%).
4.2.1 Detrazione indebita recepita in dichiarazione
La violazione sulla indebita detrazione, se recepita in dichiarazione viene assorbita dalla dichiarazione infedele, pertanto non opererà più il cumulo giuridico ma verrà applicata la sola sanzione da dichiarazione infedele, punita nella misura del 70% delle imposte, con un minimo di 150,00 euro.
4.2.2 Applicazione di un’IVA non dovuta
Può accadere che, per sbaglio, in fattura venga applicata l’IVA su operazioni che, in realtà, sono esenti, non imponibili oppure escluse da imposta o che, più semplicemente, venga addebitata l’IVA su operazioni imponibili applicando un’aliquota superiore (ad esempio, il 22% e non il 10%).
Il cessionario/committente, che riceve la fattura, non può detrarre l’imposta e, ove l’avesse già pagata al proprio fornitore, la deve chiedere in restituzione.
Se la detrazione viene ugualmente esercitata e salvi i casi di frode:
- questa è illegittima, quindi l’IVA può essere recuperata dall’Agenzia delle Entrate maggiorata degli interessi di legge (in altre parole, la detrazione viene riconosciuta solo per la misura corretta);
- non c’è la comune sanzione del 70% da indebita detrazione, ma una sanzione da 250,00 a 10.000,00 euro, se l’IVA è stata comunque assolta ad opera della controparte (quindi debitamente registrata e versata all’Erario ad opera della controparte);
- la violazione sulla indebita detrazione, se recepita in dichiarazione viene assorbita dalla dichiarazione infedele.
4.3 regolarizzazione del cessionario/committente
In caso di omessa fatturazione o di fatturazione con corrispettivi inferiori o con un’aliquota sbagliata, colui il quale riceve la fattura, se soggetto passivo IVA (il c.d. “cessionario/committente”) ha l’obbligo di regolarizzazione l’operazione, denunciando ciò all’Agenzia delle Entrate.
Se la regolarizzazione non avviene, è prevista, ferma la responsabilità del cedente/prestatore, una sanzione pari al 70% dell’imposta (e non più pari al 100%), con un minimo di 250,00 euro.
4.3.1 Regolarizzazione senza sanzioni
Viene radicalmente modificata la procedura di regolarizzazione del cessionario/committente, che, se osservata e posta in essere nei termini di legge, esonera quest’ultimo da qualsiasi sanzione.
Nel contesto antecedente la sanzione poteva essere evitata se il cessionario/committente regolarizzava in base alle seguenti modalità:
- se non aveva ricevuto la fattura, entro 4 mesi dalla data dell’operazione, presentando telematicamente, previo pagamento dell’IVA, entro il 30° giorno successivo, un documento equipollente alla fattura;
- in caso di fattura irregolare, presentando, entro il 30° giorno successivo alla registrazione, il documento di cui sopra, previo pagamento dell’imposta.
La regolarizzazione sarà molto più semplice, dovendo il cessionario/committente comunicare l’omissione o l’irregolarità all’Agenzia delle Entrate (con strumenti elettronici che saranno da essa messi a disposizione, ragionevolmente sul portale “Fatture e corrispettivi”) entro 90 giorni da quando la fattura avrebbe dovuto essere emessa o da quando è stata emessa la fattura irregolare.
4.4 altre violazioni
Per quanto riguarda le altre violazioni in tema di IVA, si segnalano le seguenti:
- l’ottenimento di un rimborso non dovuto (si allude al rimborso da dichiarazione annuale ottenuto in assenza dei requisiti di legge), è punito nella misura del 25% e non più del 30%;
- la mancata esportazione del bene nei 90 giorni dalla consegna è punita nella misura del 50% dell’IVA, e non più dal 50% al 100% (si tratta delle cessioni di beni con trasporto o spedizione al di fuori dell’UE, a cura o a nome del cessionario non residente);
- la fatturazione senza IVA in presenza di una falsa dichiarazione di intento, oppure l’utilizzo del c.d. “plafond” in misura superiore a quella consentita sono puniti nella misura del 70% dell’IVA, e non più dal 100% al 200%;
- l’omessa verifica, ad opera del cedente/prestatore, dell’avvenuta trasmissione all’Erario della lettera di intenti ad opera della controparte è sanzionata nella misura del 70% dell’IVA, e non più dal 100% al 200%.
5 violazioni in tema di versamenti
Per le violazioni commesse dall’1.9.2024:
- la sanzione è stata abbassata dal 30% al 25%;
- di conseguenza, la sanzione per il tardivo versamento contenuto nei 90 giorni non è più del 15% ma del 12,5%;
- in termini analoghi, la riduzione a 1/15 per giorno di ritardo, operante per i ritardi contenuti nei 14 giorni, sarà applicata sul 12,5% e non più sul 15%.
6 violazioni in tema di compensazioni
L’indebita compensazione di imposte continua ad avere un trattamento sanzionatorio diverso a seconda che si tratti di crediti inesistenti o di crediti non spettanti.
Nello specifico:
- l’indebita compensazione di crediti inesistenti sarà punita in misura pari al 70% del credito, e non più dal 100% al 200%;
- la sanzione del 70% sarà aumentata dalla metà al doppio se i requisiti oggettivi e soggettivi per fruire del credito sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici;
- l’indebita compensazione di crediti non spettanti sarà punita in misura pari al 25% del credito, e non più pari al 30%.
Rammentiamo che per i crediti inesistenti l’avviso di recupero può essere notificato entro il maggior termine del 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello in cui è avvenuta la compensazione. Anche per i crediti inesistenti, invece, è ammessa la definizione al terzo delle sanzioni, potendo il processo continuare per l’imposta.
6.1 nozione di credito inesistente e non spettante
In base alle nuove disposizioni, per crediti inesistenti si intendono:
- i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
- i crediti per i quali tali requisiti oggettivi e soggettivi sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti falsi, simulazioni o artifici.
Invece, per crediti non spettanti si intendono:
- i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella permessa;
- i crediti che, in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi indicati nella disciplina di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina stessa per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
- i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti previsti a pena di decadenza.
Rispetto al sistema pregresso, viene definita in modo più puntuale la nozione di credito inesistente; infatti, prima era inesistente il credito per il quale difettava, in modo assai generico, il presupposto costitutivo. Per quanto riguarda i crediti non spettanti, viene meno la particolarità consistente nel fatto che si ritenevano tali i crediti, ancorché inesistenti, ma che potevano emergere da liquidazione automatica o da controllo formale della dichiarazione.
6.2 Violazioni formali rimosse entro l’anno non previste a pena di decadenza
Si prevede una sanzione di 250,00 euro se il credito è compensato in difetto dei prescritti adempimenti (si pensi ad un’istanza preventiva per la compensazione), sempre che:
- l’adempimento non sia previsto a pena di decadenza;
- la violazione sia rimossa entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno di commissione della violazione o entro un anno dalla violazione.
Qualora l’adempimento non sia previsto a pena di decadenza, il credito è non spettante se la rimozione non avviene nei termini indicati.
7 violazioni in tema di imposta di registro
Per quanto riguarda le violazioni in tema di imposta di registro:
- l’omessa registrazione sarà punita con una sanzione pari al 120% dell’imposta (e non più dal 120% al 240%);
- la tardiva registrazione contenuta nei 30 giorni sarà punita nella misura del 45% dell’imposta senza alcun minimo (e non più dal 60% al 120% con un minimo di 200,00 euro);
- l’insufficiente dichiarazione di valore sarà punita con una sanzione pari al 70% dell’imposta (e non più dal 100% al 200%);
- l’occultazione di corrispettivo sarà punita con una sanzione pari al 120% dell’imposta (e non più dal 120% al 240%).
8 violazioni in tema di imposta sulle successioni
Per quanto riguarda le violazioni in tema di imposta sulle successioni:
- l’omessa dichiarazione di successione sarà punita con una sanzione pari al 120% dell’imposta (e non più dal 120% al 240%);
- la tardiva dichiarazione di successione contenuta nei 30 giorni sarà punita nella misura del 45% dell’imposta (e non più dal 60% al 120%);
- rimangono invariate le sanzioni per la dichiarazione omessa o tardiva dalla quale non emergono imposte (da 250,00 a 1.000,00 euro, oppure da 150,00 a 500,00 euro per i ritardi non superiori a 30 giorni);
- la dichiarazione di successione infedele sarà punita con una sanzione pari all’80% dell’imposta (e non più dal 100% al 200%);
- l’omessa richiesta di trascrizioni o volture obbligatorie ai fini delle imposte ipotecaria e catastale sarà punita con una sanzione pari all’80% dell’imposta (e non più dal 100% al 200%). Se la richiesta viene presentata con un ritardo non superiore a 30 giorni, la sanzione sarà del 45% dell’imposta dovuta (e non più del 50%).
9 violazioni in tema di tributi minori
Si segnalano, infine, le seguenti novità relative ai tributi minori:
- il mancato pagamento dell’imposta di bollo dovuta sin dall’origine verrà punito con una sanzione dell’80% (e non più dal 100% al 500% del tributo);
- l’omessa o infedele dichiarazione di conguaglio ai fini del c.d. “bollo virtuale” sarà punita con una sanzione dell’80% (e non più dal 100% al 200% del tributo);
- la dichiarazione di conguaglio presentata con un ritardo non superiore a 30 giorni sarà punita con una sanzione pari al 45% dell’imposta (e non più del 50%);
- per chi esercita un’attività senza aver corrisposto la tassa di concessione governativa ci sarà una sanzione del 90% con un minimo di 100,00 euro (e non più dal 100% al 200% del tributo). Quanto esposto rileva, ad esempio, in tema di tassa sui libri sociali.
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