TRANSFER PRICING: NOVITÀ IN MATERIA DI ONERI DOCUMENTALI

 

Le novità introdotte dal Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 23 Novembre 2020

Con il Provvedimento del 29 settembre 2010, il Governo italiano aveva introdotto requisiti di documentazione specifici per le società appartenenti a Gruppi multinazionali, stabilendo che la predisposizione di una “idonea documentazione” garantisce ai contribuenti la non applicazione dell’ordinario regime sanzionatorio di cui al Decreto Legislativo n. 471/1990 in caso di rettifiche aventi ad oggetti i prezzi di trasferimento applicati da imprese correlate nell’ambito di operazioni infragruppo.

Il regime è facoltativo, ma garantisce consistenti vantaggi ai contribuenti compliant (penalty protection, ossia esenzione dalle sanzioni altrimenti applicabili nella misura del 90%-180% della maggior imposta accertata).

Il 23 novembre 2020 l’Agenzia delle Entrate ha emanato il Provvedimento n. 360494, che sostituisce il Provvedimento del 2010, e che introduce rilevanti novità concernenti la documentazione idonea a riscontrare la conformità delle operazioni intercompany al principio di libera concorrenza alla luce dell’articolo 110, comma 7 del TUIR, così come modificato dall’art. 59 D.L. n. 50/2017.

 

I principali cambiamenti rispetto al regime precedente

Il Provvedimento del 23 novembre dà attuazione al Decreto MEF del 14 maggio 2018 il quale, nel rispetto degli standard Ocse, ha definito nuove linee guida sulla disciplina del transfer pricing fornendo indicazioni tecniche al contribuente in merito a:

• scelta del metodo,
• possibilità di aggregare plurime operazioni,
• legittimità del posizionamento su un qualsiasi punto dell’intervallo interquartile (senza necessaria attestazione sul valore di mediana),
• possibilità di adottare un approccio semplificato per la trattazione dei servizi a basso valore aggiunto.

Resta invariata, invece, la disciplina in materia di esenzione dalle sanzioni del 90%-180% (i.e., penalty protection) come confermato dal rinvio contenuto nel Provvedimento all’art. 1 comma 6 e all’art. 4 ter del Decreto 471/1997.

Le principali novità introdotte dalle disposizioni dell’Agenzia delle Entrate riguardano il contenuto e la struttura del Master File e del Documento Nazionale, nonché l’estensione degli obblighi di redazione della documentazione idonea a tutte le società del Gruppo, prescindendo dalla rispettiva collocazione all’interno dello schema partecipativo.

Nei seguenti paragrafi si offre una panoramica generale delle principali novità introdotte dal Provvedimento n. 360494 del 23 novembre 2020 e che saranno applicate, per le società il cui esercizio fiscale coincide con l’anno solare,  agli esercizi successivi a quello in corso alla data del 23 novembre (di conseguenza, le documentazioni transfer pricing relative all’esercizio 2020, da consegnarsi unitamente alla dichiarazione dei redditi entro il termine del 30 novembre 2021, seguiranno già la nuova disciplina).

 

Estensione degli oneri del contribuente

L’Agenzia delle Entrate ha introdotto l’estensione dell’obbligo di redazione del Master File a tutte le società del Gruppo (non solo holding e su-holding): la Documentazione richiesta è composta, dunque, da entrambi i documenti, Master File e Documentazione Nazionale, da redigere in lingua italiana. E’ facoltà del contribuente redigere il Master File in lingua inglese.

I requisiti di cui sopra sono validi anche per le stabili organizzazioni, ove applicabile.

 

Struttura e contenuti della “documentazione idonea”

Il Master File raccoglie le informazioni relative alle attività del gruppo multinazionale e indica la ripartizione globale del reddito tra le diverse entità.

La Documentazione Nazionale riferisce in merito alle attività della società italiana, fornendo informazioni dettagliate sulla strategia di business dell’azienda, sull’analisi funzionai-rischi-assets (la c.d. “FAR analysis”) e sui risultati finanziari. Una sezione specifica è dedicata all’analisi di ciascuna transazione infragruppo intercorsa con parti correlate residenti all’estero, applicando uno dei metodi di transfer pricing individuati dalle Linee Guida OCSE.

 

Forma della documentazione

Una delle novità più significative introdotte dal nuovo Provvedimento è la disposizione che prevede che sia Master File che la Documentazione Nazionale debbano essere firmati elettronicamente dal legale rappresentante (o da un sostituto delegato). La firma elettronica conferisce certezza (attraverso una “marca temporale”) alla data di sottoscrizione, che deve essere antecedente alla data di deposito della dichiarazione dei redditi per l’esercizio fiscale di riferimento.

Se il contribuente non ottempera a questo requisito, la Documentazione non può beneficiare del regime di penalty protection.

 

Termini di consegna della documentazione

In caso di verifica fiscale, la Documentazione deve essere presentata entro 20 giorni (10 giorni in più rispetto alla disciplina precedente ex Provvedimento 2010) dalla richiesta dei verificatori fiscali. Eventuali informazioni aggiuntive che possono essere richieste nel corso di una verifica fiscale devono essere fornite entro 7 giorni.

 

Condizioni di efficacia della documentazione

La documentazione deve essere considerata idonea “[..] a prescindere dalla circostanza che il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento o la selezione delle operazioni o soggetti comparabili adottati dal contribuente risultino diversi da quelli individuati dall’Amministrazione finanziaria”. Il nuovo Provvedimento prevede l’equivalenza dal punto di vista sostanziale dei metodi (in attuazione a quanto previsto dal Decreto del 14 Maggio 2018).

Il metodo CUP non è più considerate un metodo “privilegiato”, ma occorre valutare caso per caso sulla base dell’analisi funzionale.

 

Onere della prova

In caso di accesso, ispezioni o verifiche, l’eventuale giudizio negativo da parte dell’Amministrazione finanziaria deve essere specificamente motivato. Il nuovo Provvedimento prevede una “garanzia rafforzata” a favore del contribuente.

 

Dichiarazione integrativa e “remissione in bonis”

Come previsto dalla precedente disciplina, per poter beneficiare del regime di tutela penale, il contribuente deve comunicare all’Agenzia delle Entrate il possesso della Documentazione al momento del deposito della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta a cui la documentazione si riferisce. Inoltre, il contribuente è autorizzato a modificare la Documentazione. In tal caso è necessario presentare apposita comunicazione mediante presentazione di dichiarazione dei redditi integrativa. Sul punto attendono ulteriori chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate sull’argomento.

 

Il Provvedimento del 23 novembre prevede inoltre la possibilità per il contribuente che abbia già predisposto la transfer pricing documentation per i periodi di imposta precedenti,  di regolarizzare la propria posizione di compliance transfer pricing con riferimento laddove sia ancora aperto il periodo di accertamento (quinquennio precedente), stabilendo che “In caso di presentazione della dichiarazione integrativa effettuata entro il 31 dicembre 2020 e con esclusivo riguardo ai periodi di imposta antecedenti a quello in corso alla data di pubblicazione del presente provvedimento non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori nei casi in cui risulti applicabile l’articolo 10, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212.” Tale disposizione permette al contribuente di correggere “errori od omissioni derivanti dalla non conformità al principio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di trasferimento e che abbiano determinato l’indicazione di un minore imponibile o, comunque, di un minore debito d’imposta ovvero di un maggiore credito”.

 

Informativa specifica sui servizi a basso valore aggiunto

Al fine di applicare il metodo semplificato per i servizi in questione (applicazione mark-up 5% considerata «de plano», senza necessità di benchmark, a valore di mercato), occorre predisporre una documentazione specifica che si compone di 4 sezioni.

1. Descrizione dei servizi forniti esplicitando le singole società utilizzatrici e i criteri di ripartizione tra di esse del totale dei servizi resi, motivando l’inserimento nella categoria a basso valore aggiunto.
2. Indicazione dei benefici ottenuti o attesi e la conferma del margine di profitto applicato.
3. Indicazione dei service agreement stipulati per iscritto con le consociate e descrivere il loro contenuto.
4. Illustrazione, anche mediante fogli di calcolo, dei conteggi effettuati per ripartire i costi dei servizi a basso valore aggiunto tra le diverse consociate in funzione dei criteri indicati nella sezione 1.

 

Secondo le nuove regole, il contribuente è autorizzato a “tracciare”, attraverso descrizione dettagliata e analisi economica, anche soltanto alcune delle transazioni infragruppo intercorse con le società correlate durante l’anno fiscale in esame. In questo caso, il regime premiale è concesso solo con riferimento alle transazioni documentate.

 

“Selezione” delle operazioni infragruppo

Il Provvedimento del 23 novembre ha avuto certamente il pregio di introdurre una disciplina maggiormente improntata al principio di leale collaborazione fisco-contribuente, implementando le direttive provenienti dall’OCSE e dando attuazione alle linee guida inserite nel Decreto del 14 maggio 2018.

 

Conclusioni e spunti di riflessione

Tra le disposizioni pro-contribuente rivestono particolare importanza:

• la previsione di una garanzia specifica costituita dall’obbligo di motivazione da parte dei verificatori in caso di disconoscimento dell’idoneità della documentazione e dei relativi contenuti;
• La possibilità per il contribuente di scegliere se analizzare tutte o solo alcune delle operazioni infragruppo, senza dover rinunciare alla (parziale, laddove l’analisi si limitasse ad alcune delle transazioni) penalty protection (§ 5.3.7).

Peraltro, tale ultima disposizione relativa alla “documentazione selettiva” solleva qualche dubbio interpretativo. Parte della comunità scientifica in materia farebbe rientrare le operazioni «facoltizzate» tra le operazioni c.d. residuali o non materiali, per le quali si evidenzia che già il precedente regime non imponeva l’analisi approfondita (in particolare la Circolare 58/E del 2010, esplicativa del Provvedimento, precisava che «le omissioni o le inesattezze parziali relative anche ad operazioni residuali, non suscettibili di compromettere l’analisi degli organi di controllo e la correttezza degli esiti di detta analisi, non pregiudicano l’applicazione del comma 2-ter dell’art. 1 del decreto legislativo n. 471 del 1997»).

Sembrerebbe più plausibile che le operazioni cui si riferisce il citato § 5.3.7 rientrino tra le operazioni materiali che per ragioni di opportunità il contribuente sceglie di non mappare (ad esempio transazioni che rilevano una marginalità negativa a causa di circostanze contingenti, quali la fase di avviamento, i costi sostenuti per l’inizio della produzione di una nuova linea di prodotti, l’acquisto di un nuovo plant produttivo, o altri eventi eccezionali rientranti nelle cause di forza maggiore).

Tali dubbi necessitano di chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate.

 

 

 

 

Lo studio LDP Tax&Law rimane a vostra disposizione per qualsiasi ulteriore informazione o approfondimento degli argomenti sopra trattati.