Spese di regia: novità in materia di Transfer pricing
Spese di regia, una particolare “species” di servizi infragruppo
Nell’ambito dei servizi scambiati tra diverse entità societarie appartenenti ad un medesimo gruppo multinazionale, meritano particolare attenzione le c.d. spese di regia, ossia i compensi riconosciuti dalle società controllate alla società capogruppo a fronte della prestazione di servizi centralizzati in capo a quest’ultima aventi ad oggetto principalmente la direzione generale (management fees) e le attività amministrative (reclutamento del personale, contabilità, formazione, ricerca e sviluppo). Ai fini della verifica della regolarità, ossia del valore di mercato, della remunerazione corrisposta dalle entità beneficiarie, le Linee Guida OCSE evidenziano la centralità dell’analisi funzionale. Siffatta analisi, la cui importanza è stata ribadita dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 32/1980, è diretta a stabilire:
- L’esistenza di un effettivo vantaggio da parte della consociata alla ricezione del servizio prestato dalla casa-madre;
- L’inerenza del costo sostenuto rispetto al servizio percepito.
Dal punto di vista probatorio, grava sul contribuente che affermi di aver sostenuto un costo ascrivibile alle spese di regia, la dimostrazione di entrambi i requisiti. Laddove l’onere probatorio non risulti soddisfatto, l’Amministrazione, in sede di accertamento avente ad oggetto i prezzi di trasferimento, potrà disconoscere i relativi costi determinando una variazione in aumento della base imponibile e, dunque, una rettifica soggetta ad interessi e sanzioni. Le sanzioni non sono applicabili qualora il contribuente abbia predisposto idonea documentazione di transfer pricing (i.e. Country File, se subsidiary semplice; o Country File e Master File, se sub-holding). Il possesso di idonea documentazione, come prescritta negli assetti formali dal Provvedimento n. 78/2010 e dalla successiva Circolare 58/E 2010, garantisce al contribuente la c.d. penalty protection, ossia l’esenzione dall’applicazione delle sanzioni in caso di accertamento avente ad oggetto i prezzi di trasferimento. Pertanto, il contribuente “compliant” sarà eventualmente tenuto a pagare soltanto la maggiore imposta derivante dalla rettifica in aumento della base imponibile.
Linee Guida sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali, Luglio 2017.
Evoluzione giurisprudenziale
Nel corso degli anni, la giurisprudenza nazionale ha tentato di elaborare dei criteri quanto più oggettivi al fine di delineare le modalità e le casistiche in cui i costi derivanti dalle spese di regia possono essere legittimamente riconosciuti in capo alla società controllata italiana. Sin dal 1999, con la sentenza n. 14016, la Corte di Cassazione aveva enunciato i requisiti di oggettività e dimostrabilità. Quanto all’oggettività, si tratta di valutare l’effettiva utilità di un servizio, confrontando la situazione sottoposta ad analisi con il comportamento che in circostanze analoghe adotterebbe un’impresa indipendente, operante stand alone rispetto ad un gruppo multinazionale. Laddove risulti verosimile che un operatore terzo avrebbe ragionevolmente tratto vantaggio dalla prestazione del servizio ricevuto dalla società controllata, e avrebbe pagato al prestatore del servizio una remunerazione quantitativamente comparabile con quella percepita dalla casa-madre, allora si può affermare che l’utilità del servizio risulta dimostrata. Sul requisito della dimostrabilità si è espressa in modo puntuale la Commissione Tributaria Provinciale di Milano, nella sentenza n. 158/2005, affermando che l’effettività e l’inerenza debbano dimostrarsi sulla base dei seguenti elementi:
- Esistenza di un contratto da cui si evincano chiaramente i servizi prestati e le modalità di prestazione;
- Regolare fatturazione alla società beneficiaria e contabilizzazione da parte della stessa dei costi sostenuti per l’ottenimento del servizio;
- Presenza di una regolare documentazione contabile della società prestatrice, recante gli importi percepiti a titolo di remunerazione;
- Presenza di una relazione di certificazione emessa da una primaria società di revisione che attesti i costi sostenuti nella prestazione dei servizi da parte della casa-madre;
- Produzione di documentazione atta a supportare l’effettività del servizio reso e il beneficio ritratto dal service recipient.
In merito a quest’ultimo punto, si evidenzia che un criterio per individuare l’effettività del beneficio è offerto dalle stesse Linee Guida OCSE, laddove si afferma che non possono considerarsi servizi infragruppo le attività che “duplicano” un servizio che un’altra entità del gruppo già svolge autonomamente o che acquista da un soggetto terzo.
In particolare, il paragrafo 7.11 stabilisce che:
“In generale, non dovrebbero considerarsi come servizi infragruppole attività intraprese da un membro del gruppo che duplicano semplicemente un servizio che un altro membro del gruppo già svolge per se stesso o che viene prestato per conto di quest’altro membro da un terzo. Possono fare eccezione i casi di duplicazione temporanea dei servizi, ad esempio quando un gruppo multinazionale è in fase di riorganizzazione al fine di raggruppare, a livello centrale, le proprie funzioni amministrative. Un’altra eccezione è rappresentata dalla duplicazione intrapresa al fine di ridurre il rischio di decisioni commerciali errate (ad esempio, richiedendo un secondo parere legale su una questione).”
La sentenza della Corte di Cassazione, 30 giugno 2020 n. 13085
Con la sentenza del 30 giugno 2020 n. 13085, la Suprema Corte è tornata a pronunciarsi sul tema delle spese di regia, ripercorrendo gli iter argomentativi già evidenziati in precedenti pronunce. Si fa riferimento, in particolare, all’ordinanza del 10 ottobre 2018, in cui la Corte introduceva il concetto di “congruenza” come parametro valutativo dell’effettività e della deducibilità dei costi sostenuti dalla società controllata a fronte di servizi centralizzati prestati dalla capogruppo estera. Con la recente pronuncia di giugno 2020, la Corte conferma la sussistenza dell’onere probatorio circa l’effettiva utilità del servizio ricevuto in capo al contribuente italiano. A tal fine non sarà sufficiente la mera esibizione del contratto infragruppo recante le condizioni di scambio, ma dovranno essere provati gli elementi idonei a stabilire la misura del vantaggio conseguito dalla società ricevente. Nel caso di specie sottoposto all’attenzione della Corte, l’Ufficio contestava al contribuente italiano la genericità delle fatture, non indicanti specificamente la natura dei servizi a fronte dei quali la prestazione sarebbe avvenuta. La Corte evidenzia che tra gli elementi probatori richiesti per la valutazione del vantaggio, rivestono primario rilievo i documenti – contabili o gestionali – che forniscano informazioni non generiche, idonee a ricollegare la ripartizione dei costi tra le società del gruppo al vantaggio effettivo e non occasionale conseguito da ciascuna. La Corte sul punto evidenzia che al fine di assolvere l’onere probatorio non è sufficiente allegare la mancanza in capo alla consociata italiana di una struttura amministrativa dedicata alla prestazione dei servizi acquistati dalla casa-madre. Implicitamente la Corte conferma la posizione espressa nell’ordinanza del 2018, in cui aveva per la prima volta operato un distinguo tra la normativa anti-elusiva e la disciplina sui prezzi di trasferimento, svincolando del tutto quest’ultima dal requisito dell’anti-economicità.
Conclusioni
Nella predisposizione delle policy infragruppo, i gruppi multinazionali e, in particolare, le controllate italiane devono assicurarsi non soltanto il possesso di un’adeguata contrattualistica intercompany, ma anche la disponibilità di documenti di supporto, contenenti informazioni complementari, idonei ad assolvere l’onere probatorio richiesto dalla disciplina TP italiana. In concreto, il contribuente italiano potrà conseguire una maggiore sicurezza in termini di compliance laddove predisponga:
- Fatture relative ai servizi infragruppo ricevuti dalla casa-madre inclusivi, oltreché degli importi, di una descrizione non generica del servizio stesso;
- Idonea documentazione sui prezzi di trasferimento, includendo all’interno del Documento Nazionale (i.e., Country File o Local File) un’approfondita analisi funzionale descrittiva dei vantaggi conseguiti nell’ambito delle transazioni aventi ad oggetto i servizi centralizzati.
Posto che il transfer pricing non rappresenta una “scienza certa”, come evidenziato dalle stesse Linee Guida OCSE, la normativa e la prassi italiana più recente ha dato prova di un progressivo avvicinamento al contribuente in termini di cooperative compliance, incentivando e talvolta suggerendo positivamente i comportamenti da adottare al fine di prevenire il contenzioso fiscale.
Lo studio LDP Tax&Law rimane a vostra disposizione per qualsiasi ulteriore informazione o approfondimento degli argomenti sopra trattati.