La deducibilità fiscale del fondo TFR dei soggetti IAS adopter

Premessa

La Risoluzione n. 281 di aprile 2021 dell’Agenzia delle Entrate è ritornata sul tema della deducibilità del Fondo Trattamento di Fine Rapporto (di seguito “TFR”) per i soggetti IAS adopter fornendo finalmente indicazioni anche ai fini IRAP.

Ricordiamo che i principi contabili internazionali (“International Accounting Standard o “IAS/IFRS”) sono stati introdotti dal legislatore nazionale per dare attuazione al processo di armonizzazione della normativa contabile comunitaria, rendendo obbligatoria l’adozione degli stessi nei bilanci d’esercizio e consolidati delle società quotate e delle banche. Gli IAS/IFRS sono ispirati al principio di “prevalenza della sostanza sulla forma” per il quale la rappresentazione contabile dei fatti aziendali deve avvenire sulla base della sostanza economica dell’operazione rispetto alla forma giuridica del contratto.

La risoluzione, oltre che riepilogare il meccanismo di deducibilità ai fini IRES prevista in sede di First Time Adoption (“FTA”), si sofferma anche sulle modalità di determinazione della deduzione del costo del lavoro prevista ai fini IRAP.

Per poter determinare correttamente l’importo deducibile è necessario soffermarsi sulle modalità di contabilizzazione previste dal principio IAS19.

 

1. Il Fondo “Trattamento di Fine Rapporto” secondo i principi contabili internazionali

Il Fondo “Trattamento di Fine Rapporto” rappresenta l’indennità di liquidazione del lavoratore, in caso di cessazione del rapporto di lavoro.

Dal punto di vista giuridico il TFR rappresenta un vero e proprio debito dell’azienda maturato nei confronti del dipendente; in tal senso si fa riferimento all’articolo 2120 del codice civile ed alle specifiche pattuizioni contenuti nei contratti collettivi nazionali, anche se dal punto di vista strettamente contabile si parla impropriamente di accantonamento.

Secondo i principi contabili internazionali, l’istituto non viene qualificato come debito, ma come un fondo per oneri futuri e classificato secondo il principio contabile IAS19 come:

  • un piano a benefici definiti per il TFR maturato fino al 31 dicembre 2006;
  • un piano a contributi definiti per il TFR maturato a partire dall’1 gennaio 2007.

L’ accantonamento effettuato al fondo TFR esprime un valore attualizzato ad un determinato tasso di sconto, calcolato attraverso metodi attuariali che tengono conto della variabile demografica, quale la mortalità dei dipendenti e la rotazione del personale e della variabile finanziaria, quale il futuro incremento retributivo dei dipendenti e i costi per l’assistenza medica del personale.

Tale valore dell’accantonamento al fondo TFR, viene suddiviso a livello contabile in tre componenti:

  • Service cost:che rappresenta il costo previdenziale relativo alle prestazioni di lavoro rese dai dipendenti nell’esercizio;
  • Interest costche rappresenta gli interessi passivi maturati nell’esercizio sul debito per TFR in essere;
  • Actual gains or losses («remeasurements»): che rappresenta la quota di utili o perdite attuariali dovuti a scostamenti verificatesi rispetto alle ipotesi attuariali assunte per le valutazioni dei precedenti esercizi.

Le componenti service cost e interest cost sono imputate al Conto Economico, mentre la componente actuarial gains/losses confluisce nell’Other Comprensive Income [1] (“OCI”).

 

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2. La deducibilità fiscale del Fondo TFR

L’art. 2 del Decreto Ministeriale n.48 del 2009 (“Decreto attuativo IAS”), ha riconosciuto la piena deducibilità fiscale dell’accantonamento effettuato sulla base delle disposizioni previste dal 2120 del codice civile. In particolare, è necessario tenere in considerazione la classificazione dello IAS19 tra TFR maturato a partire dal 1°gennaio 2007 e TRF maturato fino al 31 dicembre 2006.

Mentre per il primo, la disposizione citata riconosce la piena rilevanza fiscale della quota di TFR rilevata in conto economico, altrettanto non può dirsi per il TFR maturato fino al 2006 e contabilizzato come “piano a benefici definiti”: in questo caso l’accantonamento IAS composto dal service cost, interest cost e Actual gain or losses deve essere confrontato con l’importo riconosciuto sulla base delle disposizioni civilistiche (limite fiscalmente deducibile).

Nel caso in cui l’accantonamento IAS sia eccedente rispetto al limite fiscale occorrerà effettuare una variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi; nel caso in cui sia inferiore nessuna variazione fiscale verrà effettuata e tale plafond di deducibilità potrà essere utilizzato nell’esercizio successivo qualora si verifichi la situazione inversa.

Ai fini IRAP, il problema sulla deducibilità del Fondo TFR è sorto nel 2015, quando il legislatore ha introdotto l’ulteriore deduzione dalla base imponibile IRAP del costo del personale residuo, consistente nella possibilità di dedurre i costi relativi al personale dipendente con contratto di lavoro a tempo indeterminato, al netto di quanto già dedotto dal “Cuneo Fiscale” ex art. 11 del Decreto Legislativo n. 446 del 15/12/1997.

La risoluzione n. 281 del 2021 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che anche per la deduzione citata si rendono applicabili le regole previste dal decreto attuativo IAS, con la conseguenza che anche ai fini IRAP si dovrà tener conto del valore fiscale del TFR riferibile alle norme civilistiche utilizzando lo stesso meccanismo previsto ai fini IRES di riporto in avanti del plafond di deducibilità.

 

[1] È un prospetto separato dal conto economico che comprende le voci di ricavo e di costo che non sono rilevale nell’utile (perdita) d’esercizio e in genere imputate a direttamente patrimonio netto.

 

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