La responsabilità tributaria del cessionario d’azienda per debiti d’imposta del cedente
Una recente ordinanza della Suprema Corte (la n. 7545 del 17 marzo 2021) offre lo spunto per soffermarsi sul regime di responsabilità del cessionario d’azienda, per debiti tributari imputabili al proprio dante causa.
La normativa per la cessione d’azienda
Come noto, tale regime è disciplinato dall’articolo 14 del D. Lgs. 472/1997, che distingue una responsabilità sussidiaria e limitata (commi da 1 a 3) in caso di trasferimento lecito e una responsabilità solidale e illimitata nell’ipotesi di operazione compiuta in frode al fisco (comma 4).
La prima fattispecie (oggetto del presente intervento e della richiamata ordinanza) prevede una responsabilità del cessionario d’azienda così limitata:
- per i debiti tributari del cedente, che si riferiscono a violazioni commesse nel periodo di imposta in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonché a quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo, a prescindere dal periodo di imposta in cui sono state commesse (limite temporale)
- nel limite del valore dell’azienda o del ramo d’azienda trasferito (limite di valore),
- salvo il beneficio della preventiva escussione del dante causa (limite procedurale).
Inoltre, il secondo comma prevede un limite quantitativo, pari al totale delle contestazioni già mosse al cedente d’azienda e risultanti dagli atti dell’amministrazione finanziaria al momento del trasferimento. Per beneficiare di tale limitazione, il cessionario ha l’onere di richiedere all’Agenzia delle Entrate un apposito certificato che mostri (i) i debiti cristallizzati ma non ancora soddisfatti dal dante causa, (ii) le contestazioni pendenti ma non ancora definite tra quest’ultimo e l’Erario, (iii) la constatazione di violazioni che non sono ancora state formalizzate in un avviso di accertamento o in una ingiunzione di pagamento. Nel caso in cui tale ammontare sia inferiore al valore dell’azienda trasferita, esso rappresenterà il limite quantitativo massimo della responsabilità del cessionario.
E così, nel caso in cui dal certificato non emergano debiti tributari, esso avrà “pieno effetto liberatorio del cessionario”. Lo stesso effetto si ottiene se l’Agenzia delle Entrate non emette il certificato nel termine di quaranta giorni dalla data dell’avvenuta richiesta (comma 3).
Obbligo di aggredire il cessionario solo quando il cedente sia incapiente (Beneficium excussionis)
Il regime di responsabilità contempla l’obbligo di preventiva escussione del cedente; ciò significa che, sebbene sia qualificata come “solidale”, la responsabilità del cessionario può essere invero fatta valere dal Fisco solo dopo aver infruttuosamente (in tutto o in parte) concluso la fase esecutiva contro il cedente, facendo poi valere nei confronti del primo l’eventuale credito residuo.
In tal senso si ritiene che il Fisco debba provare di aver compiuto la suddetta azione esecutiva oppure l’impossibilità di procedere ad esempio per mancanza di beni.
L’ordinanza n. 7545 del 17 marzo 2021 relativa alla cessione d’azienda
Nel caso oggetto della decisione in esame, la società cedente, debitrice nei confronti dell’Erario, era stata cancellata e si era estinta prima dell’iscrizione a ruolo della pretesa tributaria.
L’Agenzia delle Entrate ha esperito l’azione esecutiva direttamente contro la società cessionaria, che ha impugnato la cartella di pagamento eccependo inter alia (i) il vizio del titolo (l’iscrizione a ruolo) perché effettuata nei confronti di un soggetto non più esistente (la società cedente estinta) e (ii) la mancata preventiva escussione del debitore principale.
la Suprema Corte ha così deciso sulle eccezioni in esame:
- l’iscrizione a ruolo deve essere effettuata proprio a nome del soggetto che risulta debitore del tributo, “indipendentemente dal fatto che lo stesso sia oppure no, al momento di tale iscrizione, ancora esistente”, a nulla rilevando quindi che nel caso di specie la società debitrice fosse medio tempore estinta;
- se, in linea di principio, è vero che il Fisco per osservare la preventiva escussione deve dare prova di non essere riuscito a soddisfarsi sul patrimonio del cedente, prima di poter aggredire quello del cessionario, ma è altrettanto vero che laddove risulti in qualsiasi altro modo dimostrata l’insufficienza del patrimonio sociale, per la realizzazione anche solo parziale di tale credito, non è necessario esperire l’azione esecutiva per fornire lo stesso tipo di prova.
Enunciati i suddetti principi, la Suprema Corte ha deciso in favore dell’Agenzia delle Entrate.
Conclusioni
Ciò che rileva evidenziare, ai fini del presente commento, è che il beneficium excussionis, posto a favore del cessionario, non può essere strumentalizzato per scopi difensivi, e la preventiva azione esecutiva non è necessaria laddove è comunque possibile dimostrare che il debitore principale non sia in grado di adempiere al proprio debito tributario.
L’estinzione della società cedente rappresenta la prova provata della incapienza del patrimonio del debitore e, quindi, una inevitabile causa di attivazione della responsabilità del cessionario d’azienda.
Spunti operativi
Il regime qui illustrato costituisce un effetto legale e inderogabile del trasferimento di azienda, perché è posto a tutela di un interesse pubblico, ossia delle ragioni creditorie del Fisco.
Tuttavia, ciò non impedisce alle parti di regolare i propri rapporti privatistici in modo che il cedente si impegni a manlevare il cessionario dalle richieste di pagamento del Fisco, per debiti tributari che questi non ha contratto.
E’ quindi opportuno, al momento della cessione d’azienda, porre in essere quelle cautele tecniche (quali la redazione di specifiche clausole nel contratto di cessione fino alla previsione di apposite garanzie o di polizze assicurative tipo “Warranty and Indemnity” di cui il cessionario sia il garantito o il beneficiario) che consentano al cessionario di limitare la propria esposizione finanziaria, nel caso di attivazione della responsabilità in esame ad opera del Fisco.